以转让股权名义转让土地使用权是否计征土地增值税

注：文中蓝字为超链接部分，点击可看原文件

来源：金穗源商学院

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案例

金穗源公司是多年的民营企业，股东为张三和李四，拥有一片闲置土地，历史成本1000万元，市场公允价值5000万元，公司净资产为500万元（忽略其他资产因素）。为了安置职工计划转让该土地使用权，高山公司有意向出价5000万元购买。但是直接购买土地增值税税负较重，于是出价5000万元收购金穗源公司100%的股权。对此经济行为判定是否计征土地增值税。

 我们看四个文件

 1、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号 ）文件规定：

广西壮族自治区地方税务局： 

你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。 

2、《国家税务总局关于陕西省电力建设投资开发公司转让股权征税问题的批复》（国税函[1997]700号）规定：

陕西省地方税务局：

你局《关于陕西省电力建设投资开发公司转让资产有关税收问题的请示》(陕地税函[1997]77号)收悉。关于陕西省电力建设投资开发公司(以下简称投资公司)将所拥有的陕西渭河电厂新厂(以下简称电厂)的部分股权，转让给香港旭兴发展有限公司的行为应否征收营业税和土地增值税的问题，经研究，现批复如下：   

二、关于土地增值税问题

对陕西省电力建设投资开发公司将其拥有的部分股权转让的行为，暂不征收土地增值税。

3、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）文件规定：

广西壮族自治区地方税务局：    

你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》（桂地税报〔2009〕13号）收悉。鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

4、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函〔2011〕415号 ）文件规定：      

天津市地方税务局：       

你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》（津地税办〔2011〕6号）收悉。经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

以上文件，除国税函[1997]700号文件，强调以股权名义转让“部分”股权的行为不征收土地增值税以外，其他文件均强调增收土地增值税。看来总局的文件存在“自相矛盾”的可能。我们结合案例，依据国税函[2000]687号文件规定，看看执行过程的疑问：

1、土地增值税的纳税人是谁？

高山公司向金穗源公司的股东张三和李四支付了股权对价5000万元，土地还是在金穗源公司名下，也就是说土地产权没有转移，是不符合计征土地增值税条件的，谁是土地增值税的纳税人呢？

如果向金穗源公司征收（姑且不讨论收入、扣除如何确认），金穗源公司将直呼冤枉，土地没有过户啊，张三和李四得利，税务机关应该向他们征收土地增值税啊！

如果向张三李四增收土地增值税，他们同样委屈：我们转让的是股权，属于资本转让的范畴，股权转让利得缴纳个人所得税我们没有异议。为什么让我们缴纳土地增值税？再说土地使用权也没有转移啊，一直在金穗源公司名下，凭什么向我们征收土地增值税？

呵呵，看样子是土地的所有人和收入不统一形成目前的困境！正如：理想很丰满，现实很骨感！

        2、高山公司可以做如下操作

国税函[2000]687号文件强调：收购“100 ％的股权”。那好，高山公司给金穗源公司注入1元，增加金穗源公司的股权，然后收购金穗源公司其他的股权，是否属于收购“100 ％的股权”呢？或者高山公司仅仅收购99.99%的股权，其余的股权“到死”不收购，是否适用该文件？

国税函[2000]687号文件强调“股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物”，弱弱试问：“主要是”的比例是大于51%？还是大于21%？没有一个量化的概念，征纳双方一头雾水。

总局2014年67公告在计算自然人股权转让采取《净资产核定法》的时候规定：“被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。”给征纳双方一个确切的比例“20%”，征税就容易操作。

        期待总局以后再次明确……

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